Корректирующая бухгалтерская отчетность. Бухгалтерская отчетность – корректировка после отчетной даты

Организации, у которых есть обязанность по составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности, должны сдать годовую бухотчетность за 2015 год в территориальные органы Росстата и в налоговые органы не позднее 31 марта этого года. Но что делать, если отчет сдан, а нужно внести изменения, например, из-за обнаружения ошибок? Всегда ли можно скорректировать годовую бухгалтерскую отчетность? Как отразить внесенные корректировки в программах 1С? Об этом читайте в статье экспертов 1С.

Кто представляет годовую бухгалтерскую отчетность

Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в налоговый орган по месту своего нахождения.

Исключения составляют организации, которые не обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с пунктом 2 статьи 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ (далее - Закон № 402-ФЗ), а именно:

индивидуальные предприниматели, лица, занимающиеся частной практикой, - в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности;
находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства или иные структурные подразделения организации, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства, - в случае, если в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.

Или, если они являются религиозными организациями, у которых за отчетные (налоговые) периоды календарного года не возникало обязанности по уплате налогов и сборов (пп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Статья 18 Закона № 402-ФЗ предусматривает также представление обязательного экземпляра годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода.

Следовательно, крайний срок для подписания и подачи годовой (финансовой) бухгалтерской отчетности - это 31 марта года, следующего за отчетным.

Обязанность подать бухотчетность в электронном виде в Налоговом кодексе РФ не установлена. Организация вправе представить ее как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Такое разъяснение было выпущено ФНС России в письме от 07.12.2015 № СД-4-3/21316.

Однако, не секрет, что налоговые органы отдают предпочтение представлению любой отчетности, в том числе и бухгалтерской, в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Для этого компания должна применять форматы, утвержденные налоговым ведомством для большинства хозяйствующих субъектов или субъектов малого предпринимательства, в зависимости от того, к какой категории относится организация. Отчетность за 2015 год в электронном виде нужно сдавать по форматам, утвержденным приказами ФНС России:

от 31.12.2015 № АС-7-6/710@ «Об утверждении формата представления упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме»;
от 31.12.2015 № АС-7-6/711@ «Об утверждении формата представления бухгалтерской (финансовой) отчетности в электронной форме».

Нередки ситуации, когда в текущем периоде приходится корректировать или отражать факты хозяйственной жизни, относящиеся к прошлым периодам.

В таком случае необходимо внести корректировки, сформировать новую годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность и представить ее в контролирующие органы.

В каких случаях годовая бухотчетность корректируется

Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность может корректироваться только при соблюдении определенных правил в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010), утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н:

1. Ошибка предшествующего отчетного периода была выявлена еще до окончания года, допустим в декабре.

В соответствии с пунктом 5 ПБУ 22/2010 ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

2. Если ошибка обнаружена точно в периоде составления годовой отчетности, например, в январе - феврале следующего года до даты подписания бухгалтерской отчетности.

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 22/2010 исправления в регистрах бухгалтерского учета отражаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), например, от 31 декабря отчетного года.

3. Ошибка предшествующего отчетного периода выявлена после подписания бухгалтерской отчетности и ее представления в соответствующие органы, но до утверждения собранием акционеров (учредителей).

В акционерном обществе в соответствии с пунктом 1 статьи 47 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» сроки проведения собрания - март - июнь.

В этих случаях согласно пункту 7 ПБУ 22/2010 необходимо заменить годовую бухгалтерскую отчетность (баланс и все приложения к нему), уже сданную в налоговые органы и службу государственной статистики, новой отчетностью. Причем исправления в регистрах бухгалтерского учета отражаются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность), например, от 31 декабря отчетного года.

Действия бухгалтера:

скорректировать записи декабрем отчетного периода;
представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность в соответствующие органы.

4. Ошибка выявлена в период проведения собрания - собственники отчетность рассмотрели, но еще не утвердили.

В соответствии с пунктом 8 ПБУ 22/2010 прежнюю отчетность необходимо заменить на новую, пересмотренную При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

В остальном порядок действий тот же, что и в третьем случае.

Действия бухгалтера:

отразить в учете корректировочные записи декабрем отчетного периода;
рассчитать финансовый результат;
сформировать новую годовую бухгалтерскую отчетность;
подготовить пояснения о необходимости корректировки отчетности;
представить пересмотренную бухгалтерскую отчетность, включая пояснение об основаниях пересмотра, в соответствующие органы взамен первоначальной.

5. Ошибки предшествующего налогового периода обнаружены после проведения собрания акционеров, допустим в июле.

В этом случае согласно пункту 10 ПБУ 22/2010 бухгалтерская отчетность, сданная в налоговые и статистические органы, за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению всем ее пользователям.

Это означает, что существенная ошибка за прошлый год исправляется уже в текущем периоде, в котором она была обнаружена.

Действия бухгалтера:

отразить записи по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является 84 счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
пересчитать сравнительные показатели бухгалтерской отчетности за отчетные и прошлые периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется ретроспективно. Сравнительные показатели пересчитываются начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Несущественная ошибка за предшествующий год, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, исправляется в периоде выявления.

Прибыль или убыток, возникшие в результате ее исправления, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода согласно пункта 14 ПБУ 22/2010. Суммы прибылей и убытков прошлых лет, появившиеся в результате исправления несущественных ошибок, списываются на прочие доходы и расходы текущего периода и учитываются при формировании финансового результата текущего года. При исправлении несущественных ошибок сравнительные показатели за прошлые отчетные годы в текущей бухгалтерской отчетности не корректируются.

Таким образом, корректирующую годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность необходимо представить только в случаях 3 и 4.

Отражение корректировки бухгалтерской (финансовой) отчетности в программах 1С

В программах 1С можно указать номер корректировки годовой бухгалтерской отчетности на Титульном листе Бухгалтерского баланса (Регламентированные отчеты в меню 1С-Отчетность ) - см. рис. 1.

4 февраля в 1С:Лектории состоится лекция «Бухгалтерская (финансовая) отчетность за 2015 год» (Т.А Шнайдерман, Минфин России). Получить приглашение можно по

Можно ли корректировать баланс (сдавать корректировки баланса)?

Ответ

Можно подать корректирующий баланс, если ошибки выявлены до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

При исправление ошибок в отчетности Вам необходимо учесть существенная ошибка и нет и когда она обнаружена до даты утверждения или после.

Существенные ошибки:

Существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).

Существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше.

Существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности.

Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях, исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены

Касательно даты утверждения годовой отчетности можно отметить следующее.

Утверждение годовой бухгалтерской отчетности акционерного общества, а также общества с ограниченной ответственностью относится исключительно к компетенции общего собрания акционеров (участников).

Общее собрание акционеров, на котором утверждается годовая бухгалтерская отчетность, проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Общее собрание участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества, проводится не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух» для коммерческих организаций

Ошибки, выявленные в бухучете и бухгалтерской отчетности, должны быть исправлены ().

Причины ошибок

Ошибки могут быть обусловлены:
– неправильным применением законодательства о бухучете;
– неправильным применением учетной политики организации;
– неточностями в вычислениях;
– неправильной классификацией (оценкой) фактов хозяйственной деятельности организации;
– недобросовестными действиями должностных лиц.

Не являются ошибками неточности (пропуски) в отражении хозяйственной операции, выявленные при получении новой информации об этой операции (которая не была доступна на момент ее отражения (неотражения) в бухучете (отчетности)).

Ошибка выявлена до окончания года

Если ошибка выявлена до окончания года, в котором она была совершена, то исправительные записи внесите в том месяце отчетного периода, когда ошибка была обнаружена ().

17 мая 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил, что в I квартале 2013 года в бухучете расходы на рекламу были ошибочно списаны в сумме 25 000 руб. (без НДС). Тогда как фактически сумма расходов составила 23 000 руб. (без НДС).

Ошибка совершена и выявлена в пределах одного года. Поэтому исправить ее нужно на тех же счетах бухучета в том месяце, когда ее обнаружили. В мае бухгалтер внес исправления на основании :

Дебет 44 Кредит 60
– 25 000 руб. – сторнирована задолженность перед поставщиком;

Дебет 90-2 Кредит 44
– 25 000 руб. – сторнированы расходы по обычным видам деятельности;

Дебет 44 Кредит 60
– 23 000 руб. – отражена задолженность перед поставщиком;

Дебет 90-2 Кредит 44
– 23 000 руб. – списаны на расходы по обычным видам деятельности расходы на рекламу.

22 июня 2013 года бухгалтер ЗАО «Альфа» обнаружил, что в I квартале 2013 года в бухучете был неправильно отражен начисленный транспортный налог. Вместо 210 000 руб. было отражено 180 000 руб. В налоговой отчетности ошибки нет.

Ошибка была найдена до окончания года, поэтому ее отразили в составе расходов по обычным видам деятельности отчетного периода. Исправления в бухучет внесли на основании :

Дебет 20 Кредит 68 субсчет «Расчеты по транспортному налогу»
– 30 000 руб. – отражено доначисление транспортного налога за I квартал 2013 года.

Ошибка обнаружена после окончания года, но до подписания отчетности

Если ошибка была обнаружена после окончания года, но до даты подписания отчетности, то исправительные записи нужно внести в декабре года, за который составляется отчетность ().

Ошибка обнаружена после подписания отчетности

Порядок исправления ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, является допущенная ошибка или нет.

Порог существенности ошибки организация вправе определить самостоятельно, ( , ). Например, в учетной политике можно прописать порог существенности так: «Существенной признается ошибка, отношение суммы которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 процентов».*

Если существенная ошибка обнаружена после подписания отчетности, но до даты ее представления внешним пользователям (например, учредителям организации, органу государственной власти и т. п.), исправьте ее в декабре года, за который составлена отчетность (т. е. в том же порядке, что и ошибки, обнаруженные до подписания отчетности).

В аналогичном порядке существенную ошибку можно исправить, если она была обнаружена после представления подписанной отчетности собственникам организации или иным внешним пользователям, но до даты ее утверждения. При этом после исправления ошибки нужно пересмотреть ранее составленную отчетность, вновь подписать ее и представить всем пользователям, которым она была представлена раньше. В к пересмотренной отчетности нужно указать, что данная отчетность заменяет первоначально представленную, а также привести основание повторного оформления.*

Такой порядок следует из пунктов , ПБУ 22/2010.

Если существенная ошибка была обнаружена после утверждения годовой отчетности, то исправьте ее в том отчетном периоде, в котором она была найдена. Корректировку утвержденной отчетности не производите. Изменения отразите в текущей отчетности. Такие правила установлены Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и ПБУ 22/2010.*

Несущественные ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах, во всех перечисленных случаях исправьте в том отчетном периоде, когда они были обнаружены ().*

В бухучете порядок отражения ошибок, обнаруженных после подписания отчетности, зависит от того, какая допущена ошибка, – или .

Существенные ошибки исправляйте в следующем порядке.

Ошибки, обнаруженные до утверждения годовой отчетности, с использованием соответствующих счетов учета затрат, доходов, расчетов и т. д.

При выявлении существенных ошибок после утверждения годовой отчетности с использованием «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» ().

Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте проводки:

Дебет 62 (76, 02...) Кредит 84
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход) прошлого года;

Дебет 84 Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»
– доначислен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

Если в результате ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода) в бухгалтерском и налоговом учете, сделайте запись:

Дебет 84 Кредит 60 (76, 02...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход) прошлого года.

Дальнейшие проводки зависят от того, как эта .

1. Если бухгалтер подает уточненную налоговую декларацию за период, когда ошибка допущена (т. е. за прошлый год), то сделайте запись:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 84
– уменьшен налог на прибыль прошлого года по уточненной декларации.

2. Если бухгалтер исправляет ошибку в налоговом учете текущим периодом, то в налоговом учете будут увеличены расходы (уменьшены доходы) текущего года. В бухучете сделайте проводку:

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99
– отражен постоянный налоговый актив из-за того, что в налоговом учете текущего периода признаны расходы (уменьшены доходы), относящиеся к прошлому году.

3. Если бухгалтер решил не исправлять ошибку в налоговом учете, то дополнительные записи не делаются. Поскольку в бухучете исправление существенных ошибок не затрагивает счета финансовых результатов текущего периода.

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте с использованием «Прочие доходы и расходы». При этом не имеет значения, была утверждена отчетность к моменту выявления ошибки или нет. Такой вывод следует из ПБУ 22/2010.

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо доход (завысил сумму расхода), сделайте проводку:

Дебет 60 (62, 76, 02...) Кредит 91-1
– выявлен ошибочно не отраженный доход (излишне отраженный расход).

Если в результате несущественной ошибки бухгалтер не отразил какой-либо расход (завысил сумму дохода), сделайте запись:

Дебет 91-2 Кредит 02 (10, 41, 60, 62, 76...)
– выявлен ошибочно не отраженный расход (излишне отраженный доход).

Ошибка допущена малым предприятием

Пример исправления в бухучете и отчетности существенной ошибки (излишне отраженный расход) малым предприятием. Ошибка допущена в прошлом году, отчетность за который подписана и утверждена

ЗАО «Альфа» является малым предприятием. В марте 2013 года после утверждения отчетности за 2012 год бухгалтер «Альфы» выявил ошибку, допущенную в I квартале 2012 года.

В учете была отражена стоимость выполненных работ по акту, полученному от подрядчика в марте 2012 года, на сумму 50 000 руб. (без НДС). Фактически же в акте указана сумма 40 000 руб. (без НДС). Выполненные работы были оплачены подрядчику в полном объеме (40 000 руб.) в марте 2012 года. Таким образом, по состоянию на 31 декабря 2012 года в учете «Альфы» сформировалась кредиторская задолженность в размере излишне списанных расходов – 10 000 руб.

В учетной политике «Альфы» прописано, что существенные ошибки прошлых лет, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности, исправляются без ретроспективного пересчета.

Излишне списанные расходы бухгалтер отразил в учете следующим образом.

Март 2013 года:

Дебет 60 Кредит 91-1
– 10 000 руб. – отражена стоимость работ подрядчика, ошибочно отнесенная на расходы в I квартале 2010 года.

Поскольку отчетность за 2012 год уже утверждена, исправления в нее .

Исправление ошибки отражается в бухучете текущего года, а в налоговом учете не отражается. Поскольку исправления в налоговом учете вносятся в периоде совершения ошибки. В связи с этим бухгалтер «Альфы» по налогу на прибыль за 2012 год.

ПБУ 18/02 «Альфа» не применяет, поэтому разницы, возникшие из-за расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, на счетах бухучета не отражает.

Ответственность

Внимание: ошибка в бухгалтерской отчетности является правонарушением ( , ), за которое предусмотрена налоговая и административная ответственность.

Неправильное отражение в бухучете активов и хозяйственных операций признается грубым нарушением правил ведения учета доходов и расходов. Ответственность за него предусмотрена Налогового кодекса РФ.

Если такое нарушение было допущено в течение одного налогового периода, инспекция вправе оштрафовать организацию на сумму 10 000 руб. Если нарушение обнаружено в разных налоговых периодах, размер штрафа увеличится до 30 000 руб.

Нарушение, которое привело к занижению налоговой базы, повлечет за собой штраф в размере 20 процентов от суммы каждого неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

При этом руководитель или главный бухгалтер могут быть и вовсе освобождены от административной ответственности в следующих случаях:

если организация представила уточненную налоговую декларацию (расчет) и доплатила налоги и сборы, а также пени;
если организация исправила ошибки в отчетности (например, подала пересмотренную бухгалтерскую отчетность) до ее утверждения.

Елена Попова , государственный советник налоговой службы РФ I ранга

2.ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 26.12.1995 № 208-ФЗ

11) утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и об убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года;*

Статья 47. Общее собрание акционеров

Годовое общее собрание акционеров проводится в сроки, устанавливаемые уставом общества, но не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. На годовом общем собрании акционеров должны решаться вопросы об избрании совета директоров (наблюдательного совета) общества, ревизионной комиссии (ревизора) общества, утверждении аудитора общества, вопросы, предусмотренные подпунктом 11 пункта 1 статьи 48 настоящего Федерального закона, а также могут решаться иные вопросы, отнесенные к компетенции общего собрания акционеров. Проводимые помимо годового общие собрания акционеров являются внеочередными.*

3.ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН от 08.02.1998 № 14-ФЗ

Статья 33. Компетенция общего собрания участников общества

6) утверждение годовых отчетов и годовых бухгалтерских балансов;

Статья 34. Очередное общее собрание участников общества

Очередное общее собрание участников общества проводится в сроки, определенные уставом общества, но не реже чем один раз в год. Очередное общее собрание участников общества созывается исполнительным органом общества.Уставом общества должен быть определен срок проведения очередного общего собрания участников общества, на котором утверждаются годовые результаты деятельности общества. Указанное общее собрание участников общества должно проводиться не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года.

* Так выделена часть материала, которая поможет Вам принять правильное решение

Чтобы коэффициенты финансового анализа достоверно отражали состояние компании, могут понадобиться корректировки данных бухгалтерской отчетности. Это касается прежде всего компаний, которые учитывают полученное по договору лизинга имущество на забалансовом счете или имеют долгосрочную дебиторскую задолженность. Мы рассмотрим цели и суть требуемых корректировок. Материал будет полезен тем, кто интересуется международными стандартами финансовой отчетности.

Коэффициентный анализ дает возможность получить важные характеристики финансового состояния компании, в числе которых:

эффективность деятельности — результат деятельности в виде чистой прибыли сопоставляется с активами, задействованными для получения этого результата:

Коэффициент рентабельности активов = Чистая прибыль / Итого активы;

возможность компании исполнить краткосрочные обязательства. Для этого сумма краткосрочных обязательств сопоставляется с величиной ресурсов, которые могут быть направлены на их погашение:

Коэффициент общей ликвидности = ;

обеспеченность собственными средствами — доля активов, профинансированных за счет собственного капитала:

Коэффициент финансовой устойчивости = Собственный капитал / Итого активы.

Чтобы финансовые коэффициенты отражали реальное положение дел, необходимо:

знать величину всех активов, задействованных в бизнесе;
обладать корректной информацией об их структуре, в частности понимать, какая часть активов способна принести экономические выгоды в краткосрочной перспективе, то есть представляет собой оборотные активы.

Российские правила учета позволяют отражать объекты, полученные по договору финансовой аренды (лизинга), за балансом, включать в состав оборотных активов некоторые элементы, которые по экономической сути таковыми не являются — не обеспечивают экономическую выгоду в краткосрочной перспективе. Это касается, прежде всего, дебиторской задолженности со сроком погашения более 12 мес., программного обеспечения, исключительные права на которое не принадлежат организации, и некоторых иных расходов, отражаемых на счете расходов будущих периодов. Коэффициенты, рассчитанные по данным такого баланса, получаются искаженными.

Основные корректировки

Для оценки величины совокупных активов, задействованных в бизнесе, и объективной оценки рентабельности компании имеет смысл:

Включить в состав внеоборотных активов имущество, полученное по договорам финансовой аренды (финансового лизинга) и учтенное на забалансовом счете. Потребуется также корректировка обязательств и финансовых результатов (прибыли), связанных с этими договорами .

Методика необходимых расчетов представлена далее (см. также табл. 3 и 6).

Такая корректировка соответствует экономической логике и требованиям международных стандартов финансовой отчетности. МСФО (IAS) 17 «Аренда» обязывает признавать имущество, полученное по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), на балансе арендатора (лизингополучателя) наравне с его собственными основными средствами.

Арендодатель обязан признать выбытие имущества, переданного по договору финансовой аренды. Позиция стандарта в этом вопросе однозначна и не может быть изменена договором или иным способом, признание имущества на забалансовом счете не допускается.

То, что компания-арендатор в период действия договора финансовой аренды не обладает правом собственности на актив, не может препятствовать его принятию на баланс. В базовых принципах МСФО закреплено, что компания признает в своем балансе активы, которые контролирует и использует для получения экономических выгод, независимо от наличия права собственности.

Классификацию активов на внеоборотные или оборотные имеет смысл провести, ориентируясь на принятые в международной практике определения: актив является краткосрочным (оборотным), если он будет реализован, продан, использован в течение 12 месяцев с отчетной даты или обычного операционного цикла компании.

2. Чтобы определить сумму активов, которые в краткосрочной перспективе способны принести компании экономические выгоды, и получить корректное значение коэффициента ликвидности, — исключить из оборотных активов и перенести во внеоборотные:

дебиторскую задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты;
стоимость программного обеспечения, исключительные права на которое остались за продавцом, затраты по договору строительного подряда, связанные с предстоящими работами, и аналогичные затраты, признаваемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».

Подробные комментарии представлены в табл. 1.

МСФО обязывает отражать дебиторскую задолженность со сроком погашения более 12 мес. в составе внеоборотных активов. Такую строку мы увидим в отчетности крупных российских эмитентов, составленной по международным стандартам и размещенной на официальных сайтах компаний (например, ОАО «Газпром»).

Программное обеспечение, права на которое остаются за продавцом, включает в себя бухгалтерские программы, электронные сервисы, нормативно-правовые базы, программы антивирусной защиты и аналогичный софт. Любые программные продукты, а также права и лицензии на отдельные виды деятельности логично признавать в составе нематериальных активов — они обеспечивают работу компании, но не задействованы непосредственно в процессе производства. Данное требование установлено в МСФО 38 (IAS) «Нематериальные активы», который не вводит ни правовых, ни стоимостных ограничений для отнесения программных продуктов, прав и лицензий к составу нематериальных активов.

3. Исключить из состава активов неликвидные запасы (которые в обозримой перспективе не будут использоваться в деятельности компании или не будут реализованы), безнадежную или сомнительную дебиторскую задолженность , то есть «очистить» баланс от неликвидов. Это отразится на всех финансовых показателях.

Сумму, на которую уменьшатся активы баланса, необходимо вычесть из капитала в пассиве.

Уменьшение капитала (раздел «Капитал и резервы», собственный капитал) в связи с исключением неликвидов уравновесит баланс — обеспечит равенство активов и пассивов. Его экономический смысл — неполученный доход.

Таблица 1

Информация для корректировки оборотных активов баланса

Элемент корректировки	Источник информации	Строка баланса, из которой исключаются значения	Строка баланса, в которую включаются значения
	Приложение к балансу 5.1 «Наличие и движение дебиторской задолженности»		Внести отдельную строку в раздел I «Внеоборотные активы»
Стоимость ПО, исключительные права на которое остались за продавцом, затраты по договору строительного подряда, связанные с предстоящими работами, и аналогичные затраты, признаваемые на счете 97 «Расходы будущих периодов».	Приложение к балансу «Расшифровка отдельных показателей бухгалтерского баланса, строка 1260», информация счета 97 «Расходы будущих периодов»	Строка 1260 «Прочие оборотные активы» (ПО), строка 1210 «Запасы (остальные)»	Внести отдельную строку в раздел I или добавить к строке 1190 «Прочие внеоборотные активы». Стоимость ПО можно добавить в состав нематериальных активов.
Неликвидные запасы. Безнадежная дебиторская задолженность	Экспертная оценка специалистов компании, управленческая информация	Строка 1210 «Запасы». Строка 1230 «Дебиторская задолженность»	Уменьшить «Капитал и резервы» по строке 1370 «Нераспределенная прибыль» или показать отдельной строкой с отрицательными значениями
Скорректировать итоги по разделам баланса

Поправки в отчетность или в расчетные формулы

Можно подготовить скорректированные отчеты, но можно вносить поправки непосредственно в расчетные формулы, например:

Коэффициент общей ликвидности = (Оборотные активы - ДЗ 12 - РБП внеоб - Нел ОА) / Краткосрочные обязательства,

где ДЗ 12 — дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты, ден. ед.;

РБП внеоб — суммы расходов будущих периодов, которые целесообразно перенести в состав внеоборотных активов, в том числе стоимость ПО, исключительные права на которое остались за продавцом, и др., ден. ед.;

Нел ОА — стоимость неликвидных оборотных активов, ден. ед.

К сведению

Поправки имеют смысл, если обсуждаемые компоненты (дебиторская задолженность со сроком погашения 12 мес., неликвидные активы) существенны по величине. Критерий существенности каждая компания устанавливает самостоятельно. Например, он может быть равен 10 % (и выше) от стоимости активов.

Пример проведения перечисленных выше корректировок представлен в таблице 6.

Поправки, связанные с забалансовым учетом имущества, полученного по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), также имеют смысл, если их стоимость существенна по отношению к общей сумме активов компании. Информацию о стоимости полученного в аренду имущества можно узнать из договоров, а также из приложения к балансу 2.4 «Иное использование основных средств». В примере (табл. 2) стоимость арендованных и учтенных за балансом объектов существенна — сопоставима с величиной общих активов баланса. Таким образом, величина активов, задействованных в работе компании, заметно выше показанной в балансе. Рассчитанные без корректировки отчетности показатели были бы существенно искажены.

Таблица 2

Выдержка из отчетности ОАО «АК «Трансаэро» (отчетность в открытом доступе)

Алгоритм корректировки отчетности арендатора (лизингополучателя), учитывающего основные средства, полученные по договорам финансовой аренды (финансового лизинга), за балансом

Рассмотрим методику, которая соответствует требованиям МСФО 17 «Аренда», а также экономической сути сделки финансовой аренды (финансового лизинга) — приобретение актива по рыночной стоимости при полном финансировании покупки за счет кредита со стороны арендодателя. По экономическому содержанию лизинговые платежи — это выплата кредита и процентов по нему.

Для расчетов необходима информация о графике лизинговых платежей (с учетом стоимости актива при выкупе), точнее о суммах, признаваемых расходами в бухгалтерском учете, так как в отдельных периодах выплаты по лизингу отличаются от сумм, которые признаются расходами в отчете о финансовых результатах. Авансовый платеж по договору включается в расходы (зачитывается) не единовременно при выплате, а на протяжении всего времени действия договора.

Например, по договору лизинга сроком 36 мес. лизингополучатель выплачивает аванс 800 тыс. руб., при этом расходы в его отчете о финансовых результатах не признаются. Далее выплачиваются регулярные платежи по договору, например, по 60 тыс. руб. в месяц, но в отчете о прибыли признаются расходы в размере 82 тыс. руб. (60 + 80 / 36). Эта сумма будет указана в счетах-фактурах, выставляемых лизингодателем, которые являются основанием для признания расходов в отчетности.

К сведению

Суммы зачета аванса не обязательно распределяются равномерно — необходимо изучить график лизинговых платежей по договору.

Рассмотрим алгоритм корректировки на примере, совместив методические объяснения с конкретными расчетами.

Пример

В октябре 2013 г. компания заключила договор финансового лизинга (финансовой аренды) оборудования сроком 36 мес.

Общая сумма платежей по договору — 240 720 тыс. руб. с НДС (204 000 тыс. руб. без НДС). По окончании договора к компании переходит право собственности на объект аренды.

Стоимость приобретения оборудования лизингодателем (рыночная стоимость приобретения активов) — 186 440 тыс. руб. с НДС (158 000 тыс. руб. без НДС).

Фактическая передача активов арендатору произошла в январе 2014 г.

До фактического получения активов арендодателю был выплачен аванс 55 342 тыс. руб. с НДС (46 900 тыс. руб. без НДС).

Условия договора представлены в табл. 3.

Отчетность арендатора, который признает полученное по договору финансового лизинга (далее — лизинга) имущество на забалансовом счете, корректируется следующим образом:

Шаг 1 . Признаем актив и обязательства по договору лизинга .

В момент фактического получения объекта арендатор должен признать в своем балансе актив и обязательство одинаковой величины, равной стоимости приобретения данного актива лизингодателем (без НДС) . Стоимость приобретения актива лизингодателем можно найти в договоре лизинга или приложениях к нему.

Таким образом возникает первоначальная стоимость актива и обязательства по договору. Возникшее обязательство представляет собой основной долг по кредиту, привлеченному у лизингодателя.

Расчет

Стоимость приобретения активов лизингодателем —158 000 тыс. руб. без НДС — первоначальная стоимость активов и обязательств по договору лизинга (стр. 4 и 8 табл. 3, дата — 01.01.2014).

Совокупные лизинговые платежи по договору (204 000 тыс. руб.) состоят из:

1) основного долга по кредиту — 158 000 тыс. руб.;

2) процентных расходов — 46 000 тыс. руб. (204 000 тыс. руб. - 158 000 тыс. руб.).

Обратите внимание!

Стоимость актива признается равной не сумме лизинговых платежей по договору (как нередко происходит в российской практике при учете объекта лизинга на балансе лизингополучателя), а первоначальной цене его приобретения (рыночной цене). Такой подход экономически оправдан: финансовый лизинг, по сути, есть покупка актива в кредит у лизингодателя, и при покупке актива в кредит его стоимость признается в балансе по рыночной цене приобретения без учета процентов.

Шаг 2. Начисляем амортизацию.

С момента ввода в эксплуатацию на объект аренды начисляется амортизация в течение срока его полезного использования. Срок полезного использования устанавливается компанией, например, с использованием классификатора основных средств.

В каждом отчетном периоде амортизацию включают в расходы отчета о финансовых результатах, а также уменьшают на ее величину остаточную стоимость актива в балансе.

Расчет

Оставшийся срок службы активов — 5 лет. Это соответствует норме амортизации 20 %.

Ежегодная амортизация — 31 600 тыс. руб. (158 000 × 20 %) — должна быть внесена в отчет о финансовых результатах и уменьшать остаточную стоимость активов в балансе (стр. 5, 123 и 4 табл. 3).

Шаг 3 . Определяем стоимость кредита, подразумеваемого в договоре аренды (лизинга).

Стоимость кредита рассчитывается как внутренняя норма доходности (IRR ), при которой дисконтированные лизинговые расходы по договору равны первоначальной стоимости актива, признанной на шаге 1. Эта задача легко решается с помощью Excel, ручной расчет затруднителен.

К сведению

Скачать файл для расчета вы можете благодаря нашей услуге «Сервис форм».

Расчет

Стоимость кредита, подразумеваемая в договоре = 15,998 %. Проверяем:

87 100 / (1 + 0,15998) 1 + 78 200 / (1+0,15998) 2 + 38 700 / (1 + 0,1599) 3 = 158 000,

где значения в числителе — данные стр. 3 табл. 3;

степени 1, 2, 3 — номер года с начала договора

Шаг 4. Разделяем лизинговые платежи каждого периода на экономические составляющие — процентные расходы и погашаемый основной долг по кредиту.

Процентные расходы каждого периода определяются как произведение обязательства по договору лизинга на предыдущую отчетную дату и стоимости кредита, определенной на предыдущем шаге. Погашаемый основной долг каждого периода рассчитывается как лизинговый платеж минус процентные расходы.

В каждом отчетном периоде процентные расходы включают в отчет о финансовых результатах, а погашаемый основной долг вычитают из остатка обязательства в балансе. При корректном расчете по окончании договора остаток обязательства должен стать равным нулю.

Расчет (строки 6, 7, 8 табл. 3)

1 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 87 100 тыс. руб. включают:

процентные расходы: 158 000 × 15,998 % = 25 277 тыс. руб.;
погашаемый основной долг: 87 100 - 25 277 = 61 823 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 1 года: 158 000 - 61 823 = 96 177 тыс. руб.

2 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 78 200 тыс. руб. включают:

процентные расходы: 96 177 × 15,998 % = 15 386 тыс. руб.;
погашаемый основной долг: 78 200 - 15 386 = 62 814 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 2 года: 96 177 - 62 814 = 33 363 тыс. руб.

3 год с начала заключения договора

Лизинговые платежи 38 700 тыс. руб. включают:

процентные расходы: 33 363 × 15,998 % = 5 337 тыс. руб.;
погашаемый основной долг: 38 700 - 5 337 = 33 363 тыс. руб.

Остаток обязательства на конец 3 года: 33 363 - 33 363 = 0 тыс. руб.

Шаг 5. Разделяем обязательство на краткосрочную и долгосрочную составляющие.

Лизинговый договор заключается, как правило, на срок более года. При этом в каждом отчетном периоде за счет лизинговых выплат часть обязательства погашается. Совокупное обязательство перед лизингодателем должно быть отражено в балансе с разделением на краткосрочную и долгосрочную составляющие. Разделение провести несложно: краткосрочная составляющая равна сумме погашаемого основного долга в лизинговых платежах ближайших 12 мес. с отчетной даты.

Расчет

На 01.01.2014 совокупное обязательство — 158 000 тыс. руб. Включаем его в баланс двумя составляющими:

краткосрочное обязательство (погашаемый основной долг в составе лизинговых платежей предстоящего 2014 г.) — 61 823 тыс. руб.;
долгосрочное обязательство: 158 000 - 61 823 = 96 177 тыс. руб.

На 31.12.2014 остаток совокупного обязательства 96 177 тыс. руб.. Включаем его в баланс:

краткосрочное обязательство (погашаемый основной долг в составе лизинговых платежей предстоящего 2015 года) — 62 814 тыс. руб.;
долгосрочное обязательство: 96 177 - 62 814 = 33 363 тыс. руб.

Шаг 6 . Исключаем из отчета о финансовых результатах лизинговые расходы, признанные в соответствии с РСБУ.

Расчет

В результате исключения из отчета лизинговых расходов (стр. 14 табл. 3) происходит совокупная корректировка чистой прибыли (стр. 15 табл. 3).

Шаг 7. Корректируем собственный капитал.

Включение актива и обязательства по договору лизинга в баланс приведет к нарушению равенства активов и пассивов. Для восстановления баланса на каждую отчетную дату необходимо скорректировать собственный капитал на величину, равную (стоимость включенного в баланс актива - остаток совокупного обязательства).

Расчет

Результат расчета — в стр. 11 табл. 3.

Если расчет правильный, значения, корректирующие капитал, совпадут с совокупными корректировками чистой прибыли, накопленными с начала действия договора до рассматриваемой отчетной даты.

В нашем примере на конец 2014 г. корректировка капитала 30 223 совпадает с совокупной корректировкой чистой прибыли за прошедший год. На конец 2015 г. корректировка капитала 61 437 тыс. руб. совпадает с суммой корректировок чистой прибыли за два прошедших года (30 223 тыс. руб. + 31 214 тыс. руб.). На конец 2016 г. корректировка капитала равна сумме поправок чистой прибыли за все три года, что подтверждает правильность выполненных расчетов.

Таблица 3

Исходные данные и расчеты по договору финансового лизинга, необходимые для корректировки отчетности лизингополучателя

№ п/п	Показатели, тыс. руб.	Отчетные даты					Итого
№ п/п	Показатели, тыс. руб.	31.12.2013	01.01.2014	31.12.2014	31.12.2015	31.12.2016	Итого
	Оплачиваемый период
	Лизинговые платежи по договору без НДС
	Лизинговые платежи, признаваемые расходами по РСБУ
	Учет активов
	Стоимость активов для включения в баланс
	Амортизация активов
	Учет совокупного обязательства перед лизингодателем
	Процентные расходы в составе лизингового платежа
	Погашаемый основной долг в составе лизингового платежа (стр. 3 - стр. 7)
	Остаток совокупного обязательства в балансе (данные на предыдущую дату — стр. 7)
	Разделение остатка совокупного обязательства перед лизингодателем на краткосрочное и долгосрочное для признания в балансе
	Краткосрочное обязательство
	Долгосрочное обязательство (стр. 8 - стр. 9)
	Корректировки капитала в балансе
	Нераспределенная прибыль (строка 4 - строка 8)
	Корректировки отчета о финансовых результатах (+) исключение расходов (-) признание расходов
	Признать амортизацию (стр. 5)						и т. д. в течение 5 лет
	Признать процентные расходы (стр. 6)
	Исключить лизинговые расходы по РСБУ (стр. 3)
	Совокупная корректировка чистой прибыли (п. 12 + п. 13 + п. 14)

Актив, долгосрочное и краткосрочное обязательства по договору лизинга имеет смысл отражать в балансе отдельными строками. В соответствии с МСФО активы, полученные по договору финансовой аренды, признаются в балансе в строке «Основные средства» наравне с собственными активами компании, но могут быть выделены в отдельную строку внеоборотных активов (по желанию компании). То же касается и обязательств: их можно показать совместно с другими долгосрочными и краткосрочными обязательствами, но удобнее выделить их в отдельные строки пассива.

Корректировки отчета о прибыли можно провести упрощенно — скорректировать значение чистой прибыли, так как для управленческих целей важнее итоговое значение, чем его распределение по отдельным строкам отчета. При желании составляющие совокупной корректировки можно внести в соответствующие им строки отчета о финансовых результатах:

амортизацию актива признать расходами по обычным видам деятельности;
процентные расходы добавить к строке «Проценты к уплате»;
лизинговые платежи исключить из прочих расходов.

С учетом вышесказанного отчетность компании должна быть скорректирована следующим образом (табл. 4).

Таблица 4

Бухгалтерская отчетность компании и финансовые коэффициенты, определенные на ее основании

Баланс (отчет о финансовом положении), тыс. руб.	Коды строк	31.12.2014	01.01.2014
Итого внеоборотные активы
Итого оборотные активы
Баланс (актив)
Итого капитал и резервы (собственный капитал)


Баланс (пассив)
		За 2014 год
Чистая прибыль
Финансовые коэффициенты:
Коэффициент общей ликвидности: Оборотные активы / Краткосрочные обязательства

Рентабельность активов: Чистая прибыль / Всего активов

Для изменений отчетности в связи с договором финансового лизинга используются данные табл. 3 на 01.01.2014 и 31.12.2014.

Раскрытие пояснений к бухгалтерскому балансу показало, что в составе оборотных активов присутствует долгосрочная задолженность со сроком погашения более 12 мес. Также было выявлено наличие неликвидных активов — задолженности покупателей, оцениваемой как безнадежная. Данные о ней представлены в табл. 5.

Таблица 5

Дополнительные данные о дебиторской задолженности в составе оборотных активов

№ п/п	Элементы, тыс. руб.	Примечания	31.12.2014	01.01.2014
	Дебиторская задолженность со сроком погашения более 12 мес. с отчетной даты	Фактические данные
	Оценка величины неликвидных активов:
	Долгосрочная дебиторская задолженность, оцениваемая как безнадежная (приблизительно 3 %)	Оценка компании
	Краткосрочная дебиторская задолженность, оцениваемая как безнадежная	Оценка компании
	Изменение величины безнадежной дебиторской задолженности за период

Скорректированная отчетность компании и определенные на ее основании финансовые коэффициенты представлены в табл. 6.

Таблица 6

Скорректированная отчетность компании и финансовые коэффициенты, определенные на ее основании

Баланс, тыс. руб.	Примечания	31.12.2014	01.01.2014
Внеоборотные активы в бухгалтерском балансе
Активы, полученные по договору финансового лизинга	Стр. 4 табл. 3
Долгосрочная дебиторская задолженность за вычетом безнадежных долгов	Стр 1, 2 табл. 5
Итого внеоборотные активы
Оборотные активы в балансе
Перенос долгосрочной дебиторской задолженности в состав внеоборотных активов	Стр. 1 табл. 5
Исключение неликвидных оборотных активов: безнадежная краткосрочная дебиторская задолженность	Стр. 3 табл. 5
Итого оборотные активы
Баланс (актив)
Капитал и резервы в балансе
	Стр. 11 табл. 3
Корректировки на исключенные неликвидные активы	Стр. 2, 3 табл. 5
Итого капитал и резервы
Долгосрочные обязательства в балансе
Долгосрочное обязательство по договору финансовой аренды	Стр. 10 табл. 3
Итого долгосрочные обязательства
Краткосрочные обязательства в балансе
Краткосрочное обязательство по договору финансовой аренды	Стр. 9 табл. 3
Итого краткосрочные обязательства
Баланс (пассив)
Отчет о финансовых результатах, млн руб.		За 2014 г.
Чистая прибыль в отчете о финансовых результатах
Корректировка в связи с договором лизинга	Стр. 15 табл. 3
Корректировка на изменение величины неликвидных активов: рост (-), сокращение (+)	Стр. 4 табл. 5
Скорректированная чистая прибыль
Финансовые коэффициенты:
Коэффициент общей ликвидности Оборотные активы / Краткосрочные обязательства
Коэффициент финансовой независимости: Капитал и резервы / Всего активов
Рентабельность активов: Скорректированная чистая прибыль / Всего активов

Для корректировок отчетности за 2015 г. потребуются данные табл. 3 на 31.12.2014 и 31.12.2015, а также данные о размерах долгосрочных долгов и неликвидных активов.

Управленческий баланс, представленный в табл. 6, сформирован на базе имеющейся бухгалтерской отчетности.

__________________________

Обратите внимание!

В стандартах международного учета на процентные расходы и погашаемый основной долг разделяются непосредственно лизинговые выплаты. При этом считается, что авансовый платеж не содержит процентов и в полном объеме представляет собой погашение основного долга. Исключать из отчета о финансовых результатах ничего не приходится (нет признания расходов на основании счетов-фактур), любой договор финансовой аренды изначально признается по рассмотренной выше методике.

Так как баланс корректируется для управленческих целей, расчеты по договору финансовой аренды можно провести непосредственно по информации о графике лизинговых выплат, немного пожертвовав корректностью ради удобства.

Чтобы на основании бухгалтерской отчетности получить представление о реальном положении компании, стоит иметь в виду еще один нюанс: отчетность отдельной компании группы, выполняющей работы преимущественно для компаний группы, может быть непоказательной

Немало российских компаний в свое время были выделены в отдельные юридические лица. Например, транспортные и сбытовые службы компаний превращались в отдельные транспортные предприятия и сбытовые дома, ремонтные службы добывающих компаний стали самостоятельными предприятиями.

Нередки случаи, когда созданные таким образом предприятия продолжают работать только (или преимущественно) на свою материнскую компанию. Возможным следствием этого становится нерыночное ценообразование. В результате доходы компании, оказывающей услуги, становятся заниженными, а затраты компании, получающей эти услуги, завышаются (или наоборот, в зависимости от целей, включая управление налогами). Финансовый анализ таких компаний имеет смысл производить на основании консолидированной отчетности, но не на основании данных отдельных предприятий, являющихся, по сути, частью единого технологического процесса.

Выводы

Внесение поправок в структуру активов и исключение неликвидов не представляет сложности. Алгоритм учета активов, полученных по договору финансового лизинга, на балансе лизингополучателя может показаться непростым для восприятия и применения, но в пользу его изучения можно привести два аргумента:

1) он позволяет справедливо отразить финансовые последствия решения о лизинге активов;

2) при переходе на МСФО применение рассмотренных выше подходов к учету станет обязательным.